賃貸物件をお持ちの場合、避けて通れないのは修繕費です。この修繕費、払ったときの経費になるものもあれば、新たな資産の取得（資本的支出といいます）として減価償却資産の対象となるものもあります。家屋は当然ながら相続財産に該当します。そして家屋は固定資産税評価額で評価されます。では、資本的支出が行われた場合、その固定資産税評価額はどうなるのでしょうか。今回は、この資本的支出に注目し、相続税法上の取扱いについてお話をします。

1. 資本的支出とは

（1）修繕費との区分
　一口に修繕費といっても、その修繕の内容によって、税法上取扱いが異なります。税法上の修繕費に該当すれば、支払った年の経費となりますが、新たな資産の取得（資本的支出といいます）に該当すれば、減価償却資産の対象となります。
　修繕費とは、その資産の通常の維持管理のため又は、災害等により毀損した資産につきその現状を回復するために要した費用を言います。資本的支出とは、その資産の価値を高め、又はその耐久性を増すこととなると認められる部分に対応する金額をいいます。

（2）資本的支出の例示 　資本的支出には、下記に掲げるような金額が該当します。
　　　①避難階段の取付等、物理的に付加した部分にかかる金額
　　　②用途変更のための模様替え等改造又は改装にかかる金額

2.資本的支出がある場合の相続税法上の評価の取扱い

　資本的支出については、その内容に応じて、下記の区分のように取り扱われます。

（1）この資本的支出が、増築・増床等、資産の物理的な増加に該当するものである場合で、
　　　①その増加された部分について固定資産税評価額が既に付されている場合には、その固定資産税評価額
　　　　×1.0が評価額となります。
　　　②固定資産税評価額が付されていない場合には、増改築等に係る部分と状況の類似した付近の
　　　　家屋の固定資産税評価額を参考とした価額が評価額となります。
　　　③固定資産税評価額が付されておらず、付近に状況の類似した家屋が存在しない場合には、
　　　　下記の算式により評価した金額が評価額となります。
　　　　（再建築価額－減価償却累計額）×70％

　上記②、③の場合において、申告期限までに固定資産税評価額が付された場合には、当然その固定資産税評価額を基礎に評価することとなります。

（2）この資本的支出が、給排水設備の入替え、壁紙の張替え、部屋割りの変更等、既存の資産を除却した上で新たに資産を取得した場合には、原則、別個に評価の対象とはなりません。といいますのも、その修繕が既に存在する（固定資産税評価額が付されている）資産を同等のものと入替えただけのものであれば、新たに固定資産税評価額を付す必要がないからです。そして、その修繕が新たに固定資産税評価額を付す必要のない修繕であれば、その修繕は既に建物本体の固定資産税評価額に含まれていますので、別個に評価の対象とする必要がないのです。
　所得税法上の家屋の取得価額は、当初の取得価額は勿論、後日発生した資本的支出の金額とともに積算され増加していきます。しかし、家屋の固定資産税評価額は、その建物の構造・材質を基礎に計算しますので、その構造・材質が変わらなければ、いくら資本的支出があったとしても、固定資産税評価額が増加するとは限らないのです。そして、家屋の固定資産税評価額が増加しないのであれば、相続財産である家屋の評価額も増加しないのです。
　つまり、所得税法上の資産として計上することと、相続税法上の資産（財産）として評価することは別の話なのです。固定資産税評価を付す必要のない修繕であれば、その資本的支出は、別途資産として計上する必要はないのです。

3. 帳簿にあるもの＝相続財産？

　ご自身の確定申告書を御覧ください。どこの建物の附属設備なのか、どこの建物の修繕なのか、よく判らない資産があるかもしれません。場合によっては、そもそも資産に計上する必要のないものまで資産に計上しているかもしれません。
　資産に計上されていれば、何らかの経済的価値を見出そうとするのが税務署です。その資産がどの建物に帰属するものなのか、家屋の固定資産税評価額に含まれているのかいないのかが確定していれば、いらぬ詮索を受けることもないでしょう

土地の利用に際し、民法上の契約パターンとしては、地代等の対価を無償とする使用貸借契約があります。今回は個人間における土地の使用貸借、特に親が所有する土地を子に利用させる場合を中心としてその活用について説明します。

1. 個人間における土地の使用貸借

　使用貸借による土地の借主には、賃貸借ではないため、借地借家法における借地権という権利は存在しないことになります。したがって、権利の移転(発生)を伴うようなことが生じないため、個人間における土地の使用貸借という行為自体について、税務上において問題が生じることは通常はありません。
　つまり、土地の賃貸借の場合は借地権という問題が生じるところ、使用貸借であれば税務上においても問題なく借主はタダで土地を利用することが可能となるのです。そのため、土地の使用貸借は親族間、特に親子間でよく行われています。

　個人間で土地の貸借を行った場合の税務上のポイント
　　●賃貸借・・・借地権の問題、つまり権利金の授受等が行われないと贈与等の問題が生じる可能性がある。
　　●使用貸借・・それ自体で税務上の課税問題は生じない。

2.相続税上の土地の評価への影響は？

　子供が親の土地を使用貸借により借り受けて賃貸用建物などを建設することがよくあります。
この場合、建物から生じる収益はその全てを建物所有者である子供が享受することができるため、親の蓄積財産（金融資産）の増加を抑制できるというメリットがあります。
　しかしながら、デメリットとしては土地の相続税評価額は自用地、つまり更地として評価されることが挙げられます。借地権という権利が発生していないのですから、当然に更地評価となります。したがってこのケースでは、親が所有する土地という財産自体の減少効果はないことになります。

3. 賃貸用建物の贈与と土地の使用貸借の合わせ技

　上記２のとおり、子供が親の土地を使用貸借により借り受けて建物を建築した場合には、土地の評価額は減少しません。
　そこで、土地の評価額を減少させる方法を考えることにしましょう。
　１つの方法として、親が自ら賃貸用建物を建築して賃貸に供した後に、子供に贈与する方法が考えられます。
　この場合、自らの土地に賃貸用建物を建築していることから、賃貸後のこの土地は貸家建付地となり、相続税評価額が減少することになります。例えば、借地権割合が６割の地域であれば、自用地評価額の８２％相当となり、土地の評価額は１８％引きとなるのです。
その後、土地については使用貸借として、この建物を子供に贈与します。これにより、上記２と同様に子供に収益を移転させることができ、かつ、土地の評価額減少という効果も得ることが可能となります。
　ただし、重要な注意点としては、賃貸用建物の賃借人が建物贈与後に異動した場合には、この貸家建付地による評価減という効果はなくなり自用地評価額に戻ってしまうということです。
　そのため、賃借人に異動が起こらないような仕組みづくり、例えばサブリースによる一括賃貸方式などを利用する必要があるでしょう。

　ポイント
　　●土地所有者が建物を建築し、貸家建付地とする。
　　●親は建物評価額と建築コストの差異による相続税対策が図れる。
　　●贈与前後で賃借人に異動がないようにする。
　　●建物贈与により、収益の移転を図る。
　　●建物贈与にあたっては、贈与税の多寡により相続時精算課税の利用を考慮する必要がある。

4. 法人の活用も含めた検討が必要

　法人の活用を検討する必要もあります。
　例えば、個人ではなく同族法人が土地を借り受けて賃貸用建物を建築することが考えられます。この場合、一定の要件等をクリアすることにより、土地の相続税評価額を２０％引きとすることができ、小規模宅地等の特例の利用も可能となります。さらに、収益は法人に帰属することから、多くの人に収益を分散させることができ、所得分散効果を大きく享受することが可能となります。
　また、同族法人に対してサブリースを行うことも考えられます。同族法人に対するものですから、外部へ賃料収入が流出するようなことはなく、上記３のポイントである賃借人の異動リスクを無くすという効果を得ることができるでしょう。

　一口に借地権と言っても、様々な借地権がある中で、今回は個人が土地所有者、法人が借地人のケースでの普通借地権の法人税法上の扱いについて述べたいと思います。

1. 借地権の借地借家法上の位置づけ

　「借地権とは、建物の所有を目的とする地上権又は土地の賃借権をいう。」ものとされています。存続期間が終了しても借地契約が更新されるのが原則である普通借地権と存続期間の満了によって、当然に消滅する定期借地権があります。定期借地権には、借地権の利用目的、存続期間、借地権消滅の相違から一般定期借地権、建物譲渡特約付借地権、事業用借地権と３種類あります。

2.法人が通常支払うべき権利金を支払っている場合

　まず、法人税法での借地権は、借地借家法の範囲よりは広く、単に地上権や土地の賃借権をいうこととされています。そのため、建物の所有を目的とするものだけに限定されていません。
　したがって、構築物（例えば、広告塔やアスファルト式の駐車場）の所有を目的とするものであっても理論上は借地権が発生する場合があります。
　これは、権利金を収受するという取引の実態に応じて、借地権を捉えようとする考え方があるからです。
　個人の土地に法人が借地権を設定した場合、法人が通常支払うべき権利金の額を支払っていれば、法人に対して特段の課税の問題は発生しません。この場合の地代の額は、一般の地代の額でよいとされています。

3. 法人が通常支払うべき権利金を支払っていない場合

　法人が、通常支払うべき権利金の額を全く支払っていない場合には、通常支払うべき権利金の額と実際に支払った権利金の額との差額は、法人が贈与を受けたものとして取り扱われるので注意が必要です。

　（借方）借地権　○○○　　　　（貸方）受贈益　○○○
　 　以下具体例を用いて計算します。
　　土地の更地価額＝１億円、相当の地代の年額＝600万円
　　実際に収受している地代の年額＝240万円
　　実際に収受している権利金の額と特別な経済的な利益の額は０円と仮定します。
　　権利金額として認定される金額（基通13-1-3）
　　＝１億円×（１－240万円÷600万円）＝6,000万円

4.法人が通常支払うべき権利金を支払わず相当の地代を支払っている場合

　法人が、通常支払うべき権利金の額を支払わず、相当の地代の額を土地所有者に支払う場合には、権利金の認定課税は行われません。ここに相当の地代とは、公示価格等から算定した合理的な土地価額に６％を乗じて算出するものです。
　この場合、賃貸借契約以降の地代額の算定については、①土地の価額の上昇に応じて順次その収受する相当の地代額を改定する方法、②改定をしないで据え置く方法があります。
　上記①の改定する方法を選択する場合は、税務署に「相当の地代の改定方法に関する届出書」を提出し、３年ごとに相当の地代の額を改定する必要があります。
　もし、この改定方法に関する届出書がないときには、改定しないで据え置く方法を選択したものとされます。
　かつてバブル時、土地の価額が急上昇していたときには、地代を据え置く事によって法人に自然発生借地権を生じさせる方法が一世を風靡したものです。個人の土地の価格を法人に移転させる相続税対策として有効な方法だったのです。しかし、バブル再来の気運は期待できない昨今、あまり利用されていないのが実情です。

5.土地の無償返還の届出書の提出

　３の権利金が認定課税されるケースで、なんとかして権利金の認定課税を避ける方法はないのでしょうか。実は、これを回避する手段として、法人が遅滞なく土地の無償返還に関する届出書を税務署長に提出する方法があります。地主である個人と借地人である法人が連名でこの届出書を提出することにより権利金の認定課税は行われないのです。
　また、借地人が法人の場合には、相当の地代の額と実際に支払っている地代の額の差額についても課税上の問題は発生しません。これは、差額の地代と受贈益は相殺関係にあると考えられるからです。
　なお、土地の無償返還に関する届出書を提出する場合で、地主が個人、借地人が法人の場合には、地主の所有する土地の相続税評価額は更地価額の80％となります。
　また、この場合に地主である個人が、借地人である法人の同族関係者のときは、法人の株価を算定する際に、純資産価額は更地価額の20％を加算して計算します。
　借地権の設定料の支払もなく、土地価格の20%を法人に移転できるので相続税対策として、個人所有の土地に法人所有の建物を建築することは非常に有効なものと言えるでしょう。

　相続税の課税価格を計算する際に、自宅やアパートなどの家屋は、原則としてその家屋の固定資産税評価額に評価倍率1.0倍を乗じて計算した金額により評価することとされています。つまり、固定資産税評価額がそのまま家屋の評価額となります。さらに、アパートなどの貸家は、その家屋の評価額から、貸家の評価の定めによって、借家権割合30％に賃貸割合を考慮した割合を控除します。明快な評価方法です。
　ところが、家屋が新築や増改築によるもので、固定資産税評価額が付いていない又は変更されていないとなると、少し面倒な事態が生じます。

1. 固定資産税評価額がないと・・・

　例えば、1月に新築完成したばかりの自宅。残念なことに2月に相続が発生してしまい、その相続税の申告期限は12月です。家屋の固定資産税評価額は、相続開始の時点では付いていません。
　こうした場合、国税庁が公表する財産評価基準書では、同様な状態での増改築等の場合の評価額の算定方法が明示されています。新築の場合もこの方法を用いることには、合理性が認められるでしょう。
　その内容は、優先順位として、①相続税の申告期限までに固定資産税評価額が付いた場合には、その固定資産税評価額、②その家屋の付近にある状況の類似した家屋の固定資産税評価額を基として、その付近家屋との構造、経過年数、用途等の差を考慮して評定した価額、③状況の類似した付近家屋がない場合には、その家屋の再建築価額から経過年数に応ずる償却費相当額（定率法）を控除した価額の70％に相当する金額、となっています。

2.いつ付されるのかはわからない

　ご存じのように、固定資産税評価額は、実際の購入代金や建築工事費ではなく、所定の固定資産評価基準による再建築価格等をもとに評価された金額です。新築の家屋については随時、市区町村（東京23区は都税事務所）がこれを決めていきますが、いつ決定されて台帳に登録されるのか、その実態はわかりません。
固定資産税評価額は、固定資産税だけでなく、不動産取得税の計算の基にもなるものです。相続税の申告期限まで10ヶ月ですから、その間に固定資産税評価額が付いてもよさそうなものですが、そうした個別の事情に対応してくれる窓口はありません。ただじっと付されるのを待つのみです。
　また、現実問題として、付近にそう都合良く同じような建物があるはずもありません。
　そうなると、③の方法により相続税の申告の準備を行うしかありません。つまり、建築工事費の70％です。これでは、一般的に言われている新築家屋の固定資産税評価額より高くなるケースがほとんどで、高い相続税額となってしまいます。
　もし、③で申告をして相続税の申告期限後に固定資産税評価額が明らかになったら、申告のやり直しはできないのでしょうか。原則論からいえば、③は国税庁が公表している方法であり、本人が選択したものでその評価額計算に誤りがあるわけではないため、本来の更正の請求の理由には該当しません。このように、タイミング次第で、申告実務上は頭の痛い問題が発生します。

3. 新築分譲マンションでは固定資産税評価額が付されている場合も

　販売契約上の完成引き渡しは1月、という新築分譲マンションを取得してすぐの2月に相続が発生した事例がありました。同じマンション内で複数戸を取得しており、建物の購入金額の合計額は2億3,000万円でした。ところがこのケースでは、マンション販売会社が建物引渡しの前年10月の段階で新築の建物表題登記をしており、建物自体には平成19年新築として平成20年度の固定資産税評価額7,600万円が付いていました。もし、固定資産税評価額が付かないようなタイミングであったら、多額な相続税額になるところでした。

4.評価明細書の取得のためには

　固定資産税評価額を確認するための家屋の評価証明書は、その年１月１日現在の所有者（今回のケースでは販売会社）による固定資産課税台帳をもとにしており、原則としてその所有者の申請によらなければ発行されません。しかし、今回のケースでは、次のような取扱いを受けることができます。
　都税事務所では、既に固定資産課税台帳に登録されている家屋であれば、登記情報により所有権の異動が確認できた段階で随時台帳の書き換えを行っているようです。こうした場合には、証明書申請日の所有者に対して、その旨を備考欄に記載した証明書を発行してくれます。また、台帳の書き換えがまだの場合であっても、所有権が確認できる建物の謄本を持参することで、証明書発行を受けることができるようです。
　こうした手続きについては、所有家屋のある市区町村ごとに多少異なるかもしれませんので、専門家と連携を取って確認を行うようにしてください。

　解約返戻金のある保険に係る支払保険料は、通常、全額経費となることはまずありません。しかしながら、一定の要件を満たせば支払保険料の全額が経費になり、しかも解約の時期などによっては、支払保険料のほとんどが戻ってくる保険商品があります。その名称は逓増定期保険といいます。支払保険料を全額経費としつつ、多額の解約返戻金も期待できる、法人の決算対策・利益対策としてよく利用されている保険ですが、この逓増定期保険の税務上の取り扱いが変更されたというお話です。

1. 逓増定期保険とは

　逓増定期保険とは、定額の保険料で毎年の死亡保障金額が増加（逓増）していく保険のことを言います。この保険、定期保険の一種ですので、保険期間満了時には解約返戻金はありません。しかしながら、保険期間の経過とともに解約返戻金が発生し被保険者の加入時の年齢と保険期間によってはピーク時に90％近い解約返戻金を得ることができるときもあります。この保険、個人で加入しても特段メリットはありませんが、法人で加入した場合には事情が異なります。法人が契約者・保険料負担者・保険金受取人、役員が被保険者となった場合、被保険者の年齢・保険期間の組み合わせにより、支払保険料を全額経費とすることができるのです。通常、解約返戻金のある保険については、支払った保険料が全額経費となることはまずありません。今回、この法人契約に係る逓増定期保険の取扱いの変更がありました。以下、法人契約に係る逓増定期保険について説明します。

2.従前の取扱い

　逓増定期保険について、支払った保険料の全額が経費となるパターンは下記の二種類です。
　パターンA
保険期間満了時の被保険者の年齢≦60
　パターンB（下記の二つの要件を満たす）
　　①保険満了時の被保険者の年齢＞60
　　②加入時の被保険者の年齢＋保険期間×2≦90
　つまり、保険期間満了時の被保険者の年齢が60歳以下なら、全額経費。保険期間の満了時の被保険者の年齢が60歳を超えていたとしても、加入時の被保険者の年齢＋保険期間×2の数が90以下であれば全額経費となるのです。しかも保険の解約時期によっては今までに支払った保険料の大半が解約返戻金として戻ってくることとなります。当然、この解約返戻金は法人の収入となりますが、解約返戻金を受け取った事業年度に何か臨時的な大きい経費が発生すれば、契約返戻金に係る税金を減少させることができます。社長の退職時期に保険の解約金のピークが来るように保険を設計し、支払保険料は全額経費、社長が退任する際に保険を解約し、退職金の原資とする、という使い方がポピュラーです。

3. 改正の内容

　平成20年2月28日、“「法人が支払う長期平準定期保険等の保険料の取扱いについて」の一部改正について”、が発表されました。改正後の内容によると、支払った保険料の全額が経費となるためパターンは下記の一種類のみとなりそうです。
　パターンA
　　保険期間満了時の被保険者の年齢≦45
　つまり、保険期間満了時の被保険者の年齢が45歳以下でないと、全額経費とならないという変更です。 上記以外の場合には支払保険料の四分の一～二分の一しか経費となりません。
　改正後の取扱いの適用については、平成20年2月28日以後の契約に係る保険契約について適用することとされています。したがって、平成20年2月27日までに契約が完了した逓増定期保険であれば、全額損金計上のままでよいこととなります。

4.目的にあわせて賢く利用

　この逓増定期保険、経費という側面から見れば、今回の改正は納税者にとっては不利な改正かもしれません。しかしながら、支払ったときに全額経費であるならば、受け取ったときは全額収入です。ピーク時の解約を逃してほったらかしにしていれば解約返戻金はゼロとなります。ピーク時を逃さないために保険は解約したものの、解約による収入を圧縮するために、更に新しい逓増定期保険に加入・・・などということとなれば何のために保険に入っているのかわかりません。経費の側面ばかりに目を向けるのではなく、保険本来の目的、即ち何かがあったときの保障、という面も考え本当に必要な保険契約を選ぶべきではないでしょうか。そもそも必要のない保険に加入しているかもしれません。個人・会社を通じて現在加入されている保険について、定期的に見直しを行うことにより、保険をより効果的に利用することができるかもしれません