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40年ぶりの民法改正により配偶者居住権が創設され、来年4月から適用されます。この配偶者居住権に関し、え～っと通信2019年6月号で、小規模宅地等の特例の適用関係についてご案内させて頂きました。この度、令和元年7月2日付で、国税庁から配偶者居住権が合意解除等により消滅した場合の取扱いに関する通達が公表されましたので、今回は、この配偶者居住権の税務上の取扱いについてご案内いたします。

１．配偶者居住権の評価について

　配偶者居住権とは、相続発生時に、被相続人が所有していた建物に居住していた配偶者が、終身又は一定期間、その建物を使用できる権利のことをいいます。その相続税評価額の計算式は、下記のとおりです。 　

　遺産分割等により取得した配偶者居住権(上記(2)及び(4))は、相続税の計算上、当該配偶者の相続財産として計上することになります。取得したのち、これらの権利の価額は、期間の満了に向けて、時間の経過とともに逓減します。
※　建物の残存耐用年数は、法定耐用年数の1.5倍から建築後経過年数を控除した年数とする。
※　配偶者居住権の存続年数は、終身の場合は完全生命表による配偶者の平均余命年数とする。

２．配偶者居住権の消滅による課税関係

(1)配偶者居住権を取得した配偶者が亡くなった場合
　亡くなった配偶者が有していた配偶者居住権は、民法の規定により消滅します。すなわち、配偶者の相続財産にはなりません。これは、配偶者居住権が設定されたご自宅を取得した子からすると、一次相続では配偶者居住権を除いた価額により相続したものが、その後の配偶者の死亡により、追加の税負担なしに完全所有権が復元されることになります。
(2)配偶者居住権を合意解除する場合
　配偶者居住権が設定されたご自宅を譲渡する場合を考えてみます。この場合、配偶者は、所有権を持つ子との合意により、配偶者居住権を解除する必要があります。配偶者居住権は、あくまでご自宅を使用収益する配偶者固有の権利であるため、譲渡の対象とはならないからです。合意解除をすると、配偶者から子へ使用収益権が移転するため、みなし贈与として贈与税が課税されます。つまり、相続人で示し合わせて、一次相続で配偶者居住権を設定し、ご自宅の評価額を一時的に下げても、後々合意解除する場合は、その時点で課税されてしまうということです。配偶者居住権を放棄した場合や、配偶者の用法違反により、配偶者居住権が消滅した場合も同様にみなし贈与に該当します。
　このみなし贈与課税を防ぐためには、解除による消滅直前の配偶者居住権相当額を、子が配偶者に支払う必要があります。ご自宅を譲渡する場合、譲渡所得の計算上、配偶者に支払った配偶者居住権相当額をどう取り扱うのか、また、支払を受けた配偶者の課税関係はどうなるか等、今後も注目していく必要があります。

３．必要費の負担

　必要費とは、物の保存または管理に必要な費用のことをいいます。配偶者居住権が設定された建物に修繕が必要となった場合、使用収益している配偶者が修繕費を支払う必要があります。固定資産税についても配偶者が負担すべき費用と考えられます。いずれも、配偶者が支払わない場合は、一旦所有者である子が立替え、その後配偶者に請求することになります。必要費の負担については、事前に話し合っておくことが大切です。

４．配偶者居住権は設定すべきか

　配偶者が認知症になり、老人ホームに入るためご自宅を売却するような場合、認知症になった後に配偶者居住権の解除が可能なのか、という問題が生じます。また、配偶者居住権が設定されたご自宅を借入の担保にする場合、銀行側がどう判断するか、という疑問もあります。遺産分割による配偶者居住権の設定は、相続の際の一つの選択肢ですが、先々まで見通した上で、慎重な判断が必要となります。 　

　相続税対策の一つとして不動産の購入が考えられます。賃貸用建物であれば固定資産税評価額の70％評価、その敷地について小規模宅地等（貸付事業用宅地等）の特例が適用されれば、アパート敷地による減額に加え、更に50％引きになります。現金1億円で賃貸マンション等を購入すれば評価額が3分の1以下になることもあり、相続開始を見据えて、その直前に賃貸不動産を購入する事例が増加しているようです。そのようなこともあり、貸付事業用宅地等の範囲が改正されています。相続開始前3年以内に新たに貸付けを開始したものは、原則として貸付事業用宅地等から除かれることになったのです。ただ、3年以内に貸付けを開始したものの全てが除外されるかというとそうではありません。そこで、今回は事例を交えて、貸付事業用宅地等の適用について考えてみましょう。

１．現行制度の概要

　事例に入る前に、現行制度についておさらいしましょう。　
　貸付事業用宅地等とは、相続開始の直前において、被相続人等の貸付事業の用に供されていた宅地等（賃貸アパートや貸駐車場の敷地など）のことで、200㎡までの部分について50％評価減が可能です。適用要件としては、相続税の申告期限までに貸付事業を承継し、かつ、その申告期限までその貸付事業を継続し、その宅地等を保有することです。上記でも述べましたが、相続開始前3年以内に新たに貸付けを開始したものは、原則として貸付事業用宅地等の範囲から除かれます。ただし、被相続人が相続開始前3年を超えて事業的規模で貸付事業を行っている場合には、3年以内に貸付けを開始した物件でも特例の対象になります。つまり、従前からの不動産賃貸が、事業としての性格を有する事業的規模の場合は、相続開始の直前に新たに貸付けを開始した物件もその事業の一環として捉え、貸付事業用宅地等の適用を認めようとするものです。ちなみに事業的規模とは、所得税と同じで、戸建なら5棟、アパート等なら10室以上と言う基準での、いわゆる「5棟10室基準」の要件を満たすものとされています。「3年」というキーワードが、「宅地等の貸付事業供用期間」と「貸付事業が事業的規模である期間」の2つに掛かっていて複雑です。そこで、相続開始前3年以内に貸付けたものと3年を超えて貸付けているものがあるケースについて検討します。

２．事例研究

＜事例＞
　被相続人は、アパートＡとその敷地、アパートＢとその敷地を所有していました。アパートＡは、相続開始5年前から貸付けの用に供していますが、アパートＢは相続開始2年前からです。各アパートの室数が下記（1）から（3）の場合に、貸付事業用宅地等の対象はどのようになるのでしょうか。

＜回答＞
　（1）と（2）については、アパートＡの敷地のみが貸付事業用宅地等の対象になります。
　（3）については、全ての敷地が貸付事業用宅地等の対象になります。

＜検討＞
　（1）のケース

　（2）のケース

　（3）のケース

３．まとめ

　相続開始前3年以内に新たに貸付けを開始した宅地等に対する小規模宅地等の適用は、被相続人の貸付規模とその継続期間が判定のポイントになります。
　なお、令和3年3月31日までに開始された相続で、貸付開始が平成30年3月31日以前のものは、貸付期間にかかわらず、貸付事業用宅地等の対象になるという経過措置が設けられていますので注意が必要です。

　相続税の申告における預金残高が、生前の所得状況からみて大幅に少ないと、税務署は疑いの目を向けてくるようです。今回は、相続税の調査で実際に指摘された事例をご紹介します。

１．事例の概要

　被相続人Ａ(夫)とその配偶者Ｂ(妻)は、会社は異なりますがいずれも取締役で、それぞれ役員報酬を得ていました。役員報酬の額は、ＡがＢの約2倍であったこともあり、生活費はそのすべてをＡが負担していました。そのため、Ｂ名義の預金口座に振り込まれたＢの役員報酬は、ほとんど費消されていませんでした。このような状況でＡに相続が発生しました。相続時のＡの預金残高は約5,000万円、一方Ｂの預金残高は約2億円でした。相続税の申告は、Ａの預金残高としてその5,000万円を計上しました。その後、税務調査があり、夫婦の預金残高を確認した調査官から次のような指摘を受けました。

・夫婦には、お互いを扶助する義務がある。
・民法では、夫婦の生活にかかる費用は、資産・収入など一切の事情を考慮して分担する必要があるとされているため（民法760条）、夫婦生活40年間の生活費約1億円のうち、２人の収入（ＡはＢの2倍）に応じてその3分の1の3,300万円は、Ｂが負担すべき金額であった。
・従って、Ａの相続財産にＢに対する貸付金として3,300万円を追加して、修正申告をする必要がある。
　確かに、２人の収入状況から考えると、Ｂの預金は多すぎる印象がありますが、はたして調査官の指摘内容に応じて、修正申告をする必要はあるのでしょうか？

２．財産は誰のもの

　上記１に記載のとおり、夫婦は、婚姻生活から生ずる費用を分担することになりますが、その割合は、夫婦の話し合いで決めることかと思われます。収入に応じて負担することも、また、一方がすべての生活費を負担することも可能なのではないでしょうか。
　次に、夫婦それぞれの財産の考え方についてですが、
(１)夫が婚姻前から所有している財産
(２)夫が婚姻中に夫の名前で取得した財産（給料や親から相続した財産など）
　これらは、夫の特有財産（夫が単独で所有する財産）となります（民法762条）。
　先の事例で言いますと、Ａ、Ｂそれぞれが得た役員報酬は、それぞれの特有財産となります。

３．離婚する場合の考え方

　夫婦が離婚する場合は、一方が、相手方に対して財産の分与を請求することができます。これを財産分与といいます。この財産分与は、
(１)婚姻中に夫婦が協力して蓄積した財産の清算
(２)離婚後に、生活に困窮する配偶者に対する扶養料
という性格があります。このことから、もしＡとＢが離婚をするのであれば、ＡはＢに対し、預金残高の2億円の一定割合を請求できるのではないでしょうか。

４．修正申告は必要なのか

　夫婦の生活費は、先にご説明した通り、夫婦の話し合いによって負担すべきものです。例えＢに収入があっても、Ａがすべての生活費を負担すること自体、何ら問題はありません。Ｂの預金残高は、役員報酬として会社からＢの口座に振り込まれた金額の積み重ねであり、正しくＢの特有財産です。従って、Ａの相続税の申告において、Ｂの預金残高の一部をＡの財産と捉えて修正申告をする必要はないと考えます。
　なお、離婚をする場合には、上記３に記載の通り、Ａ、Ｂそれぞれの特有財産は、夫婦が協力して築いた財産として、ＡはＢに財産分与を請求できます。一見、相続の場合と矛盾が生じるように感じられます。しかし、例えば妻が専業主婦で所得がない場合、夫の財産をその特有財産とすると、家事や育児により収入がない妻には、自己の特有財産がないという不公平が生じます。離婚の場合は、夫の財産を妻に分与することで、この不公平を解消します。相続の場合でも、配偶者の相続権として、夫の特有財産の2分の1を妻は取得できます。
　先ほどの事例では、Ｂが先に亡くなれば、ＡはＢの預金を相続で取得することができることになります。

５．相続税申告は特有財産で！

　今回のケースは、夫婦の所得状況と預金残高が大きくバランスを欠いていたため問題となりました。それぞれの特有財産であることを立証するためには、例えば預金は会社（第三者）から振り込まれたお給料という、紐付きの資産であることが必要です。途中で混ざり合ってしまうと、特有財産であると立証ができなくなってしまいます。上記の事例を踏まえ、ご相続対策として、一度、財産の見直しをされてみてはいかがでしょうか。

　例年２月１６日から３月１５日は所得税の確定申告時期です。所得税の申告は年に１度だけのため、細かな取扱いについてはどうしても忘れがちになってしまいます。そうでなくとも、所得税の計算ルールには法人税とは異なった固有の取扱いがいくつもあります。間違った計算をしていないかどうか確認をしてみましょう。

１．損害保険金などは非課税

　 所得税に固有の考え方の１つ目は、非課税所得というものがいくつも存在することです。宝くじが非課税なのは有名ですが、実務的によくあるのは損害保険金や賠償金、慰謝料などが非課税になるという取扱いです。
　入院に伴って保険金を受領するケースや、事故で賠償金を取得するケースなどはとても分かり易いため、非課税だと認識しやすいでしょう。
　よくある間違いは、賃貸不動産が損害を受けたことにより損害保険会社から保険金が下りた時です。賃貸不動産に関して補填された保険金であるため、不動産収入に計上したくなるのではないでしょうか。
　ところが、所得税ではたとえ賃貸不動産に係るものであったとしても、損害保険金は非課税になります。したがって、無用に収入計上をしないようにしましょう。
　なお、このような場合には、損害を復旧するための修繕費を支払うことになるでしょうから、実務的な取扱いは次のようになります。
　①　損害保険金＞修繕費　⇒　修繕費を超える部分は非課税
　②　損害保険金＜修繕費　⇒　損害保険金を超える部分のみ修繕費（経費）
　いずれにしても、損害保険金によって所得が増加することはありません。

２．収入の日割り

　賃貸不動産の収入計上時期はご存知でしょうか。貸付期間に応じた収入計上も一定の場合には認められていますが、原則は契約・慣習に定められた日において計上するという取扱いになります。
　貸地などの地代は当月分当月支払いのケースが多いと思われます。このような契約のときに、月の半ばで相続が開始したときの地代はどのように計上すべきなのでしょうか。半月分の地代を未収計上しても差し支えはないですが、あくまで契約・慣習による支払日が相続後であれば強いて半月分の収入を計上する必要はありません。
　処理の仕方により、相続開始年の被相続人と相続人の所得が変わってきますので、有利不利の判断をすべきことになるでしょう。
　ちなみに、相続税では日割計算する考え方はありません。契約・慣習による地代、家賃等の収受日前に相続が開始すれば、その月に収受すべき賃料は全額計上しません。日割計算した未収家賃を計上するなどして相続財産を増やすことのないようにして下さい。

３．租税公課の計上は正しいですか

　租税公課の経費計上にもルールがあります。代表的なものとして固定資産税の計上時期は、次の①から③のいずれかで処理することになります。　
　①　各納期の開始日に計上
　②　実際に納付した日に計上
　③　賦課された年に全額を計上
　このように固定資産税を日割計算して計上する方法は存在しません。よくある間違いとしては、相続が開始したため、その年の固定資産税を月割りして被相続人と相続人に分けて計上することです。税務署に指摘されるか否かは別としてそのような計算方法はありません。
　また、事業用の不動産などを売却したときは要注意です。なぜなら、売却年の固定資産税は全額経費計上できるからです。売却月までの固定資産税だけが経費だと勘違いする方が多く、月割計上しているのではないでしょうか。経費計上漏れがないようにしましょう。

４．減価償却費の計上は漏れていませんか

　相続によって引き継いだ資産に係る減価償却費の計算も間違いが多い項目です。まずは承継方法ですが、被相続人の取得価額、耐用年数、未償却残高を引き継ぎますが、償却方法は引き継ぎません。中古資産の取得でもないですから、そのような計算方法もありません。
　また、相続年において一番間違えやすいのが償却期間です。１ヶ月未満は1ヶ月として計算しますから相続があったときの減価償却の期間は次のようになります。
　〇相続開始日が3月15日の場合
　　・被相続人は1月～3月までの3ヶ月償却可能
　　・相続人は3月～12月までの10ヶ月償却可能
　したがって、相続年は合算すると13ヶ月間の減価償却を行います。年間で考えると１ヶ月多いからといって12ヶ月に調整するようなことはできません。

５．適正な申告に向けて

　所得税法は個人の申告についての法律です。したがって、上記以外にも法人税とは異なる所得税固有の細かなルールがいくつも存在します。会計基準に従って期間計算を正確に行う法人とは考え方そのものが大きく異なるのです。所得税にも強いＡＴＯは、適正な所得税申告を通してお客様のサポートを行います。

　ご承知のとおり、所得税法では、個人所得を10種類に区分し、それぞれの所得金額を合計して課税標準とする総合所得税制を基本としています。
　また、それぞれの所得について、異なる算出方法が定められていますが、これは、所得の担税力（勤労性所得か資産性所得か）や累進税率緩和の必要性（反復・継続的所得か退職金や不動産等譲渡による一時的所得か）の違いによるとされています。
　納税する側にとって、所得区分によっては税負担が過重になる場合もあることから、所得区分について度々争いになることがあります。これは、現行の所得区分が、近年の雇用形態や所得の稼得形態の著しい多様化に対応できていないことが一因になっているのかもしれません。
　また、平成16年に日本税理士会連合会から出された「所得税制における所得区分と課税方法のあり方について」には、「現行所得税法は10種類の所得区分の規定を置いているが、その区分の基準や考え方は必ずしも一様ではなく、明確な指標はない。」とも記載されており、所得区分について、新たに検討する余地があるのかもしれません。

１．所得区分が争われた事例

⑴　競馬の払戻金
　競馬の払戻金は、原則、一時所得（所得税基本通達34‐1⑵）になりますが、一時所得か雑所得のいずれに該当するか争われた事例があります。
　最高裁は、当事例の払戻金は雑所得に該当すると判断しましたが、これは、馬券購入の期間や回数、その他の状況等を総合勘案して、営利を目的とする継続的行為に当たるという考えに基づき判断したものです。
　一時所得であれば、ハズレ馬券を必要経費とすることはできませんが、雑所得であれば必要経費として控除することができますので、納税額は少なくなります。
　さらに、競馬だけで生計を立てている「いわゆるプロ」は、雑所得ではなく事業所得になり欠損金の繰越や専従者給与も認められるかもしれません。いずれにせよ、一般の競馬愛好家の皆さんは、一時所得となり、ハズレ馬券を必要経費とすることはできませんので、お気を付け下さい。

⑵　ストック・オプションの権利行使益
ストック・オプション制度とは、会社がその役員等に対して、一定の期間内に、一定の価額（権利行使価額）で、一定の株数の自社株（又は親会社・子会社株）を購入できる権利を与える制度で、インセンティブ報酬制度の一つです。
　役員や従業員が受けるストック・オプションの権利行使益は、給与所得になります（所得税基本通達23～35共－6）が、一時所得か給与所得のいずれに該当するか争われた事例があります。
　最高裁は、ストック・オプションの権利行使益は、給与所得に該当すると判断しましたが、これは、ストック・オプションの権利行使益が、会社との雇用契約等に基づき、会社の指揮命令に服して提供した労務の対価として会社から給付されたかどうかによって判断すべきという考えに基づくものです。
　実は、課税当局が、以前、外国の親会社から付与されたストック・オプションの権利行使益を一時所得に該当すると指導していた経緯があり、それにもかかわらず、途中から給与所得に該当すると見解を変更したわけですから、一時所得として申告した方から反発を買い更正処分の取消訴訟が複数提起されたようです。
　しかし、裁判所は、給与所得として申告した者との間に著しい不公平が生じるとして課税当局の遡及課税を容認しています。

２．分かりにくい所得区分

⑴　自衛官若年定年退職者給付金
　同一人に支払う給付金でも、支払うタイミングによって所得区分が異なります。
　「若年定年退職者給付金」とは、防衛省の職員の給与等に関する法律第27条の3、27条の7に基づき2回に分けて支給されるものですが、その制度創設の趣旨が若年定年制から生じる不利益を補うことにあることや給付金の経済的実質を踏まえ、1回目の給付金は、退職を基因とする一時払いの給与に該当するので退職所得。2回目の給付金は、2年後に支払われる一時金ですので一時所得に該当するとされています。
　　1回目に支給される給付金　⇒　退職所得
　　2回目に支給される給付金　⇒　一時所得　

⑵　従業員持株会から受ける利益分配金
同じ利益分配金でも、支払先の組織区分によって所得区分が異なります。
　　・持株会が民法上の組合　⇒　配当所得
　　　　会員を受益者として信託されていると見られ、持ち分に応じて配当されるので、配当
　　　所得になります。
　　・持株会が人格なき社団　⇒　雑所得
　　　　　　　　　　（所得税法基本通達35－1⑹）
　　・持株会が会社の一部　⇒　給与所得

　個人所得は、人々の生活に密接に関連しているので、その区分も人間臭くておもしろいと思いますが、皆さんは如何でしょうか。